Основной формой налогового контроля деятельности предпринимателя являются выездные налоговые проверки, осуществляемые налоговыми органами в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. Данная проверка осуществляется по месту нахождения налогоплательщика (налогового агента). В ходе ее осуществления налоговыми органами на основании представленных проверяемым по запросам документов, как правило, проверяется правильность исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, полнота и своевременность внесения их в бюджет и др.

Результаты выездной налоговой проверки оформляются актом проверки (ст. 100 НК РФ). После рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа (его заместителем) может быть вынесено три вида решений:

• об отказе в привлечении к налоговой ответственности;
• о привлечении к налоговой ответственности;
• о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

     При этом, как показывает правоприменительная практика, большинство выездных налоговых проверок заканчиваются вынесением решений о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности.

Необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ предоставляет налогоплательщику несколько способов для защиты своих интересов и обоснования правомерности тех или иных действий, а именно: представление возражений по акту проверки, обжалование решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган, судебное обжалование решения налогового органа. Налоговый кодекс РФ так же не запрещает налогоплательщику (налоговому агенту) защищать свои интересы непосредственно в ходе осуществления налоговой проверки путем разъяснения налоговым инспекторам своих действий в тех или иных ситуациях.

Представление возражений по акту проверки, а также обжалование решения налогового органа является правом, а не обязанностью налогоплательщика и определение способа защиты интересов осуществляется по его усмотрению.

     Если налоговики подали на предпринимателя в суд

     Какую стратегию самозащиты лучше всего использовать индивидуальному предпринимателю в ситуации, когда налоговый орган подает на него в суд? Прежде всего отметим, что взыскание налоговых санкций с налогоплательщика должно осуществляться налоговым органом исключительно в судебном порядке, то есть путем подачи заявления в суд. Взыскание штрафных санкций в бесспорном порядке не допускается (ст. 114 НК РФ).
     При этом необходимо учитывать, что рассмотренные в статье вопросы защиты интересов налогоплательщика будут справедливы и для других ситуаций взыскания штрафа, а не только для случаев взыскания штрафа на основании решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Эта стадия защиты интересов налогоплательщика имеет свои особенности, обусловленные существом спора. Данный порядок защиты прав, а также его особенности и описаны далее.

     Инспекция обращается в суд

     В соответствии со ст. 104 НК РФ после вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается с заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции.
     Иначе говоря, основанием для привлечения налогоплательщика является вынесенное налоговым органом в отношении данного лица решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом необходимо учитывать, что иные документы, например, акт проверки, требование не могут являться основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции.

     Досудебный порядок урегулирования - обязателен

     Кроме того, налогоплательщику необходимо обратить особое внимание, что, до обращения с заявлением в суд, налоговым органом должен быть соблюден досудебный порядок урегулирования спора (абз. 2 п. 1 ст. 104 НК РФ). Как правило, такое предложение делается налогоплательщику в форме требования об уплате штрафа или непосредственно указывается в решении с указанием срока на его добровольное исполнение.
     Иными словами, до подачи заявления налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить суммы налоговой санкции (штрафа). И только в случае не уплаты налогоплательщиком штрафа в добровольном порядке в установленный срок налоговый орган вправе предъявить заявление в суд.
     При этом необходимо учитывать, что досудебное урегулирование спора является обязательной процедурой, на соблюдение которой налогоплательщику необходимо обратить особое внимание, поскольку его не соблюдение налоговым органом является в силу ст. 128 АПК РФ основанием для оставления искового заявления без движения или его возвращения налоговому органу (ст. 129 АПК РФ).

     Возможности налоговиков ограничены сроком

     Необходимо учитывать, что для взыскания налоговой санкции в судебном порядке налоговым законодательством установлен срок, нарушение которого приведет к невозможности взыскания штрафов (пресекательный срок).
     Так, согласно ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). При этом, в соответствии с подп. 4 ст. 109 НК РФ, пропуск данного срока является основанием, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности. Другими словами в случае, если налоговый орган обратится в суд с заявлением о взыскании соответствующего штрафа за пределами данного срока и этот факт будет установлен судом, налоговая санкция взыскана не будет в силу пропуска шестимесячного срока и, соответственно, отсутствия правовых оснований для ее взыскания.

     Без вины - не виноватый!

     При рассмотрении вопроса о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности последнему необходимо учитывать следующее: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскание соответствующей налоговой санкции возможно только при наличии вины в действиях (бездействиях) налогоплательщика.
     В соответствие с подп. 2 ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении правонарушения является основанием, исключающим применение ответственности.

При этом необходимо отметить, что ст. 111 НК РФ предусматривает основания, исключающие наличие вины в действиях налогоплательщика, в частности:
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
- выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

     Данные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. Наличие указанных обстоятельств сделает невозможным взыскание штрафа.

     Смягчающие обстоятельства

Также существенной особенностью дел о взыскании налоговых санкций является установление смягчающих ответственность оснований. В соответствии со ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

     Иными смягчающими обстоятельствами могут быть любые обстоятельства, признанные таковыми судом. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным НК РФ за совершение налогового правонарушения.

     Отзыв на иск налогового органа

     При получении налогоплательщиком заявления, ему необходимо подготовить отзыв (ст. 131 АПК РФ). Отзыв - это возражения налогоплательщика на заявление налогового органа относительно изложенных в нем требований. Отзыв направляется налогоплательщиком в арбитражный суд и лицам, участвующим в деле, заказным письмом с уведомлением о вручении в срок, обеспечивающий возможность ознакомления с ним до начала судебного заседания.

В отзыве указываются:

• наименование заявителя, его место нахождения или место жительства;
• наименование заинтересованного лица, его место нахождения;
• возражения по существу заявленных требований со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, а также на доказательства, обосновывающие возражения;
• перечень прилагаемых к отзыву документов.

     Отзыв подписывается заинтересованным лицом или его представителем. К отзыву, подписанному представителем, прилагается доверенность или иной документ, подтверждающие его полномочия на подписание отзыва.
     Как правило, о необходимости представления отзыва указывается в судебном определении о принятии заявления к производству, подготовке дела к судебному разбирательству и назначении предварительного судебного заседания.
     В случае принятия налогоплательщиком решения об обжаловании решения о привлечении к налоговой ответственности, он может подать встречное заявление о признании данного решения недействительным.

     Ищите слабости противника!

При подготовке отзыва на заявление о взыскании налоговой санкции налогоплательщику необходимо исследовать вопросы:

• соблюдения налоговым органом досудебного порядка урегулирования;
• соблюдения срока для обращения в суд исковым заявлением;
• наличие или отсутствие вины в его действиях;
• наличие каких-либо смягчающих оснований.

     При установлении данных моментов, имеющих положительное значение для налогоплательщика, их необходимо указать в отзыве.
     Кроме указанных обстоятельств, в отзыве, как было указано выше, налогоплательщиком приводятся возражения по существу заявленных требований со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, а также на доказательства.

Пример 1

     Возражения по акту налоговой проверки

     Представление возражений по акту проверки является одним из способов досудебного урегулирования спора еще до вынесения соответствующего решения налоговым органом. Порядок предоставления возражений по акту проверки регламентируются п. 5 ст. 100 НК РФ. На что налогоплательщику необходимо обратить внимание при подготовке и рассмотрении возражений?
     1. Налогоплательщик может представить возражения по акту проверки в случае несогласия с актом проверки. Возражения представляются в налоговый орган, осуществлявший проверку и вынесший соответствующий акт.

     Налогоплательщик в случае несогласия с актом проверки, может отказаться от представления возражений, приняв решение обжаловать вынесенное решение в вышестоящий налоговый орган или в суд. Однако, по нашему мнению, порядок урегулирования спора путем представления возражений по акту проверки нельзя недооценивать и пренебрегать им. Даже в случае, если возражения налогоплательщика не будут приняты во внимание налоговым органом при вынесении решения, представление возражений может в будущем произвести благоприятное впечатление на суд. И наоборот, непредставление возражений может свидетельствовать о признании им вины (постановление ФАС МО от 11.02.2002 N КА-А40/1252-02).

     2. В соответствии со ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе представить возражения в двух случаях: в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки и с выводами и предложениями проверяющих, указанными в этом акте.

     В соответствии с Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 N 60, описательная часть акта содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки. Итоговая часть акта выездной налоговой проверки (заключение) содержит сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов), а также предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. То есть налогоплательщик представляет возражения в случае несогласия с выводами налогового органа, содержащимся в описательной и итоговой части акта выездной налоговой проверки. Поэтому возражения налогоплательщика должны содержать указание на факты, содержащиеся в описательной части акта проверки с обоснованием позиции налогоплательщика, а также указание на неправомерность выводов налогового органа с соответствующими ссылками на примененные ими в итоговой части акта нормы права.

     3. Налогоплательщик вправе представить возражения по акту проверки в двухнедельный срок со дня получения акта проверки. Днем получения акта проверки является день его вручения налогоплательщику, либо шестой день, начиная с даты его отправки по почте заказным письмом. 
     В соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд. По мнению налоговых органов, срок представления возражений в соответствии с данной нормой составляет 10 рабочих дней, следующих подряд, независимо от того, есть ли между ними выходные или праздничные дни.

     Пример 2

     Акт вручен 3 августа 2005 года, в среду. Двухнедельный срок на представление возражений заканчивается 17 августа 2005 года, также в среду. Однако такой порядок исчисления двухнедельного срока не соответствует ст. 6.1 НК РФ. В данном случае последним сроком представления возражений будет 19 августа 2005 года, поскольку течение срока начинается 8 августа и именно в 19 августа истечет две недели, то есть 10 рабочих дней, следующих подряд. Такой порядок более выгоден налогоплательщику, поскольку это увеличивает время для подготовки возражений. Налоговым законодательством не допускается рассмотрение материалов дела до истечения двухнедельного срока.

     4. Налогоплательщик может представить в налоговый орган возражения по акту проверки в целом или по его отдельным положениям.
     Нередко для налогоплательщика целесообразно представлять возражения не по всем фактам и выводам, изложенным в акте проверки, а по отдельным эпизодам. Обжалование акта не целиком (при наличии убедительной аргументации позиции налогоплательщика по отдельным положениям акта) позволяет надеяться на частичное признание (удовлетворение) возражений налоговым органом. В то же время факт обжалования акта проверки в целом будет свидетельствовать о серьезности намерений налогоплательщика и указывать на его непримиримую позицию (психологический аспект), что также может способствовать частичному или полному удовлетворению возражений (на практике случается довольно редко). 

     5. НК РФ не содержит требований к оформлению возражений и их структуре, налогоплательщик определяет ее самостоятельно. Поэтому при подготовке возражений важно определить его структуру. Возражения должны содержать и данные о существенных обстоятельствах (например, полномочиях лиц и др.). 
     Поэтому текст возражения желательно разделить на три части: вводную, описательную и резолютивную (см. Пример 3). Возражения подписываются индивидуальным предпринимателем (или его представителем).

     6. Ст. 101 НК РФ устанавливает порядок рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в том числе и возражений налогоплательщика.

Налогоплательщику необходимо учитывать следующие обстоятельства:

• акт проверки, возражения налогоплательщика и иные материалы проверки должны рассматриваться исключительно руководителем (заместителем руководителя) налогового органа;
• в случае представления налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии налогоплательщика.

     Несоблюдение налоговым органом указанных положений НК РФ может повлечь отмену решения, вынесенного в результате рассмотрения возражений и иных материалов проверки.

     Пример 3